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Dupla Residência Fiscal e Rendimentos no Exterior: Uma análise da recente decisão do CARF

Por Felipe Pereira Louzada

Em recente decisão, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) analisou, pela primeira vez, os critérios que definem residência fiscal no Brasil, e a perda desta condição, sob a ótica dos tratados internacionais.

Em recente julgado da 1ª. Turma da 3ª. Câmara da 2ª. Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF (Processo n. 16095.720100/2014-98), discutiu-se pela primeira vez os critérios para definir residência fiscal e evitar a dupla tributação de pessoa física. O caso envolve um brasileiro que foi transferido para Portugal e que, além de não formalizar sua saída definitiva do país, continuou entregando declaração de ajuste anual no Brasil no período em que residiu no exterior.

O contribuinte fora autuado por omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica e de rendimento do trabalho com vínculo empregatício recebido de pessoa jurídica no exterior. Em defesa, o contribuinte arguiu ser residente fiscal e ter vínculo empregatício em Portugal, apresentando comprovantes de domicílio e declarações de imposto de renda daquele país. Informou ainda, que a apresentação da Declaração de Ajuste Anual no Brasil foi um equívoco.

A situação foi analisada sob o seguinte tripé: a) possibilidade de tributação dos rendimentos auferidos no exterior; b) residência fiscal no Brasil; e c) solução do impasse quanto à dupla residência fiscal.

Sobre a possibilidade de tributação dos rendimentos auferidos no exterior, é preciso ter em consideração que a lei brasileira prevê que a tributação das pessoas físicas por meio do imposto de renda é regida pelo princípio da universalidade, também conhecido como worldwide income taxation.

O art. 43 do Código Tributário Nacional dispõe em seu §1º que “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”.

O art. 34 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018) traz um adendo ao estabelecer que “a tributação independe da denominação dos rendimentos, dos títulos ou dos direitos, da localização, da condição jurídica ou da nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou dos proventos, sendo suficiente, para incidência do imposto sobre a renda, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título”.

Tem-se, portanto, que a tributação no Brasil de rendimentos auferidos no exterior é legal. Quanto ao tema não há divergência.

Entretanto, a tributação no Brasil de rendimentos auferidos no exterior é condicionada à residência fiscal do contribuinte. E neste tema tivemos a primeira divergência.

O voto vencido neste julgamento sustenta que a condição de residente ou não no Brasil, deve ser feita aplicando-se o disposto na Instrução Normativa SRF nº 208, de 27 de setembro de 2002, que determina (art. 2º) que será considerado residente fiscal no Brasil, a pessoa física “a) que resida no Brasil em caráter permanente; b) que se ausente para prestar serviços como assalariada a autarquias ou repartições do Governo brasileiro situadas no exterior; c) que ingresse no Brasil; d) brasileira que adquiriu a condição de não-residente no Brasil e retorne ao País com ânimo definitivo, na data  da chegada; e) que se ausente do Brasil em caráter temporário ou se retire em caráter permanente do território nacional sem apresentar a Comunicação de Saída Definitiva do País, durante os primeiros 12 (doze) meses consecutivos de ausência.

Por exclusão, o voto vencido entendeu que o contribuinte não se enquadrava em nenhuma das hipóteses legais de aquisição ou reaquisição da condição de residente fiscal no Brasil.

Ainda, entendeu que o contribuinte se enquadrava na hipótese de não-residência prevista no Art. 3º da IN 208/2002, que prevê que será considerado não-residente no Brasil, a pessoa física: a) que não resida no Brasil em caráter permanente e não se enquadre nas hipóteses previstas no art. 2º; ou b) que se retire em caráter permanente do território nacional.

Por sua vez, o voto vencedor deu interpretação divergente à referida norma e sustentou que a pessoa física contribuinte nacional só perde a condição de residente fiscal se efetuar a regular comunicação à Administração Pública, mediante o atendimento simultâneo de três condições, a saber:

a) retirar-se do território nacional (Art. 11-A, caput da IN 208/2002);

b) apresentar a Comunicação de Saída Definitiva do País no prazo estabelecido pela legislação (Art. 11-A, caput e incisos I e II); e

c) apresentar a Declaração de Saída Definitiva do País (Art. 11-A, §1º).

O relator ainda os documentos apresentados pelo contribuinte – que comprovavam a condição de residente fiscal em Portugal – e entendeu que estes não afastavam a obrigação de cumprir a legislação tributária brasileira quando considerado também residente fiscal no Brasil.

O voto vencedor reforçou o cumprimento das obrigações acessórias (Comunicação de Saída Definitiva e Declaração de Saída Definitiva do País) como condição sine qua non para caracterização da não residência fiscal no Brasil.

Embora o pensamento comum leve a crer que o cumprimento das obrigações acessórias tem menor importância dentro do ordenamento jurídico brasileiro, o voto vencedor demonstra que o descuido com as formalidades pode resultar em uma responsabilização inesperada.

Ressalta-se que pela legislação vigente a Declaração de Ajuste Anual, entregue pelo contribuinte autuado, é aplicável somente aos residentes fiscais. A entrega da Declaração de Ajuste Anual é uma espécie de autoconfissão de residência fiscal pelo contribuinte. E foi exatamente esse o argumento do voto vencedor. Não há escusas para negligência, imprudência e imperícia ao lidar com o ordenamento jurídico brasileiro.

Contudo, não bastava definir a questão da residência fiscal, uma vez que as normas de direito internacional preveem a possibilidade de dupla residência. Sendo assim, o relator passou a passou a analisar a aplicação da Convenção entre Brasil e Portugal para evitar a dupla tributação para definir qual seria o país de residência fiscal do contribuinte.

A abordagem do Acordo Internacional firmado entre Brasil e Portugal por ambos os votos é, de certa forma, a questão mais relevante deste julgamento, pois demonstra que a prevalência dos acordos internacionais sobre a legislação interna, tema que ainda gera alguma discussão no CARF e no Judiciário, ao menos neste caso, foi devidamente aplicada.

Ambos os votos se pautaram pela aplicação do art. 4º, 2, “a”, do Decreto nº 4.021/2001, que promulgou a Convenção Brasil-Portugal para evitar a dupla tributação, para solucionar o conflito de dupla residência do contribuinte. Esta norma da Convenção prevê que “quando uma pessoa singular ou física for residente de ambos os Estados Contratantes, a situação será resolvida do seguinte modo: a) será considerada como residente apenas no Estado em que tenha uma habitação permanente à sua disposição. Se tiver uma habitação permanente à sua disposição em ambos os Estados, será considerada residente no Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e econômicas (centro de interesses vitais)”.

Insistindo na tese da não residência fiscal no Brasil, o voto vencido interpretou a Convenção como autorizadora de prevalência da norma interna para a solução do caso. Ou seja, a simples observância da norma interna resolveria a questão, pois o contribuinte não possuía dupla residência.

Ainda, o voto vencido estabelece uma relação entre a declaração dos rendimentos auferidos no exterior como rendimentos isentos e não tributáveis na Declaração de Ajuste Anual entregue pelo contribuinte e a intenção de demonstrar ao Fisco sua condição de não-residente fiscal no Brasil.

No entanto, não existe no ordenamento jurídico brasileiro norma que autorize a declaração de rendimento reconhecidamente tributável (salário no exterior) como rendimento isento e não tributável, ainda mais em questão de prova da condição de não residência fiscal.

No caso de entrega de Declaração de Ajuste Anual, o correto seria incluir os rendimentos auferidos no exterior na ficha de rendimentos tributáveis recebidos no exterior e, concomitantemente, declarar o IR pago no exterior na ficha de “imposto pago no exterior” da Declaração de Ajuste Anual.

Por sua vez, o voto vencedor, admitindo que o contribuinte possuía dupla residência fiscal, entendeu que a solução do caso se daria com a aplicação da Convenção Internacional.

O voto vencedor interpreta que ao declarar diversos ativos imóveis no Brasil e rendimentos de atividade rural aqui auferidos em sua Declaração de Ajuste Anual, o contribuinte demonstra ser o Brasil o local onde possuía mais estreitas relações pessoais e econômicas (centro de interesses vitais).  Sendo assim, os rendimentos auferidos em Portugal deveriam ter sido declarados e submetidos à tributação no Brasil.

Embora os votos não tenham mencionado, é importante notar que o contribuinte se beneficiava da dupla residência para obter uma tributação mais favorável da atividade rural exercida no Brasil. Isso, porque a legislação brasileira permite somente ao contribuinte residente do país, a tributação pela opção da base de cálculo à razão de 20% sobre a receita bruta e a compensação de prejuízos apurados em exercícios anteriores, vedando tal benefício ao contribuinte não residente.

Depreendem-se deste julgamento três questões fundamentais que devem ser observadas pelos contribuintes no momento em que deixam o País:

a) As obrigações acessórias (Declaração de Ajuste Anual, Comunicação de Saída Definitiva do País, Declaração de Saída Definitiva do País e Declaração Final de Espólio) devem ser observadas com maior atenção pelos contribuintes;

b) Em respeito ao princípio da universalidade, os rendimentos auferidos no exterior por residente fiscal no Brasil devem ser declarados e submetidos à tributação no Brasil. A existência de Acordo Internacional neste caso, e sua correta aplicação, permitem ao contribuinte a compensação do imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil;

c) Em matéria tributária, os tratados internacionais devem prevalecer sobre as normas internas.

Felipe Pereira Louzada é associado do Battella, Lasmar & Silva Advogados em São Paulo e coautor do e-book Saída Definitiva do País – Guia Prática das Obrigações Tributárias, publicado pela Editora B18. O tema também é tratado em nosso  Planejamento Patrimonial: Família, Sucessão e Impostos.