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O ITCMD na extinção de usufruto

Por Osmar Marsilli Junior

Uma questão controversa em planejamento sucessório é a incidência do ITCMD quando ocorre a extinção de usufruto sobre bens doados, em decorrência da morte do doador ou extinção voluntária desse direito. Osmar Marsilli Junior aborda essa questão, analisando as regras constitucionais, legais e julgados sobre o tema.

É fato que nós, profissionais jurídicos que assistimos famílias, estamos constatando um aumento na procura pelo estudo e implementação de planejamentos sucessórios. Isso se explica não só pela pandemia e realização de que somos todos mortais, como também pelas reiteradas notícias de que governos pretendem aumentar a carga tributária sobre a sucessão.

Um dos institutos bastante usados em planejamentos sucessórios é a doação em vida aos herdeiros, mantendo os doadores o usufruo dos bens doados. Nesse caso, os beneficiários da doação (donatários) recebem somente a chamada nua-propriedade dos bens, mantendo os doadores o seu usufruto, com poderes para receber aluguéis, lucros, dividendos etc. e tomar decisões sobre os bens (direitos políticos).

Nas doações, o imposto devido é o mesmo aplicável à herança: o Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação (ITCMD), de competência dos estados e do Distrito Federal.

No Estado de São Paulo, a alíquota é a mesma: 4%. Mas, em diversos estados a alíquota já foi aumentada para o teto máximo de 8%, ou incide de forma progressiva até o teto. Aliás, temos notícias reiteradas da intenção dos estados de aumentar o teto definido por resolução do Senado Federal, inclusive constante de projeto para aumentar o teto legal para 16%

Em território paulista, nas doações com reserva de usufruto há opção de redução de base de cálculo do tributo, equivalente à 2/3 do valor do bem doado (art. 9º, § 2º da Lei Estadual nº 10.705/2000).

Mas o que ocorre quando o usufruto é extinto em razão da morte ou vontade (renúncia) do usufrutuário?

O Decreto Paulista nº 46.655/2002 (art. 31, § 3º) estabelece que o ITCMD deve ser recolhido na extinção do usufruto, ou seja, quando a propriedade se consolida no nu-proprietário.

 Essa questão ganha ainda mais relevância se a extinção do usufruto for considerada como um fato gerador próprio. Pois, se imaginarmos que, no futuro, as alíquotas do ITCMD serão maiores do que as atuais, o ITCMD devido na extinção do usufruto poderá ser maior do que aquele pago na sua instituição.

Vamos a um exemplo hipotético.

Digamos que um pai viúvo, residente em São Paulo, doe um imóvel ao seu filho por R$ 1 milhão. Neste ato, o donatário (filho) deve recolher o ITCMD equivalente a R$ 26.400,00 (4% da base reduzida).

Considere que ao longo dos anos, o ITCMD paulista aumente para 16%. Na consolidação da propriedade pelo filho, o imposto devido seria de R$ 52.800,00 (16% sobre a base remanescente).

Ainda que tenhamos desprezado correções e valores de isenção, o exemplo evidencia o que poderia ocorrer no caso de aumento significativo de alíquota e obrigação de pagamento da parcela reduzida da base de cálculo no futuro.

Contudo, nos parece que a consolidação da propriedade pela extinção do usufruto não deva ser objeto de nova incidência do ITCMD sobre qualquer base de cálculo, inclusive aquela reduzida, por falta de previsão legal.

Vejamos.

Nos termos constitucionais e legais, o ITCMD incide sobre a transmissão por sucessão e doação (art. 155, inciso I da Constituição e art. 2º da Lei nº 10.705/2000). A consolidação da propriedade plena, pela extinção do usufruto, seja pela morte ou pela renúncia do usufrutuário, não é sucessão (legítima ou testamentária) e não se caracteriza como nova doação.

Ademais, nos termos da lei paulista, são contribuintes os herdeiros, os legatários e os donatários, não havendo previsão legal para que o imposto possa ser exigido daquele que se beneficia da extinção de um direito (usufruto).

Importante salientar que apesar de ser passível de ter suas características e direitos divididos, a propriedade é uma só, ou seja, no caso de doação, ainda que se reserve o usufruto para o doador, não há que se falar que esse não seja o proprietário daquele bem e, que o acréscimo de outros atributos da sua propriedade pela extinção do usufruto configure uma nova operação de doação ou mesmo caso de sucessão.

Mesmo concordando com as premissas acima, o fisco paulista, por meio da Decisão Normativa CAT-03, de 26/02/2010, concluiu que é devido o adicional do ITCMD sobre a base de cálculo reduzida na extinção do usufruto. Esta decisão revogou entendimento anterior (Decisão Normativa CAT nº 10/2009), que manifestava entendimento no sentido contrário, ainda que a lei paulista não tenha sido alterada.

O Tribunal de Justiça de São Paulo tem se posicionado no sentido de reconhecer a não incidência do ITCMD na extinção do usufruto, senão vejamos:

“Mandado de Segurança ITCMD Extinção de usufruto Lei nº 10.705/2000 não prevê a hipótese de incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação em caso de extinção/cancelamento de usufruto oneroso – Não há como equiparar a extinção de usufruto a doação, sob pena de exceder os limites da competência tributária Artigo 110 do CTN. Sentença mantida. Recursos não providos.” (Apelação nº 1031554-44.2018.8.26.0053, de 26/08/2019 – destaques nossos)

“APELAÇÃO MANDADO DE SEGURANÇA DIREITO TRIBUTÁRIO ITCMD – Impetração voltada a impedir que a autoridade coatora exija o recolhimento de ITCMD sobre a extinção e/ou cancelamento do usufruto dos imóveis descritos na inicial, em razão da renúncia da usufrutuária – Acolhimento – Tributação pelo ITCMD que ocorreu por ocasião da transmissão causa mortis dos bens integrantes do acervo patrimonial do genitor dos impetrantes, morto em 06.07.2009 – Cancelamento do direito real de usufruto instituído pelos impetrantes sobre a fração ideal dos imóveis herdados em favor de sua genitora que não pode ser alvo de tributação pelo imposto, pois não se equipara a uma doação feita aos nu-proprietários – Com a extinção do usufruto que grava os bens, por renúncia da usufrutuária (artigo 1410, I, do CC), o direito real de  propriedade, que é uno, apenas volta a ser pleno, consolidando-se nas mãos dos impetrantes, então nu-proprietários, não se divisando transferência do patrimônio imobiliário (a qual já ocorrera quando da abertura da sucessão do falecido pai) Sentença reformada para conceder a ordem pleiteada Recurso provido.”  (Apelação nº 1019676-59.2017.8.26.0053, em 27/04/2018 – destaques nossos)

Salientamos, assim a controvérsia acerca do assunto referente ao recolhimento do ITCMD sobre as doações com reserva de usufruto nos quais há o recolhimento sobre a base reduzida prevista na legislação e a exigência de complementação do recolhimento do imposto quando da consolidação da propriedade por extinção do usufruto, razão pela qual a busca de assistência jurídica especializada é sempre bem-vinda.

Osmar Marsilli Junior é advogado tributarista, especializado em planejamento patrimonial e sucessório, sócio do Marafon, Soares, Nagai & Marsilli Advogados.