Por Roberto Prado de Vasconcellos
Os contratos de compartilhamento de custo e despesas, também conhecidos como contratos de cost sharing, têm natureza diversa dos contratos de prestação de serviços. Os primeiros visam apenas compartilhar ou ratear custos e despesas entre empresas dentro um mesmo grupo econômico. Isto é, não há prestação de serviços entre as empresas. Por essa razão, o reembolso dos referidos custos e despesas não deve ser tributável. O cost sharing agreement não é previsto em lei mas, curiosamente, sua caracterização no direito brasileiro tem sido, em grande parte, baseada nas diversas soluções de consulta expedidas pela Receita Federal.
A mais recente delas é a Solução de Consulta nº 2005, publicada em 25 de agosto de 2020, que não traz inovações ou mudanças de posicionamentos pela autoridade fiscal. A referida solução de consulta trata das hipóteses em que uma única pessoa jurídica centraliza o controle de gastos referentes a departamentos de apoio administrativo, com o propósito de ratear os custos e despesas comuns entre empresas do mesmo grupo econômico que não a mantenedora da estrutura administrativa centralizada. O ato da Receita Federal ainda afirma que a referida sistemática pode ser realizada sob o nome e CNPJ de qualquer empresa do grupo.
Em resumo, a Solução de Consulta nº 2005/2020 trata das deduções nas apurações do IRPJ e da CSLL, além de também afirmar que os valores auferidos como reembolso pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas não integram as bases de cálculo do PIS e da COFINS da pessoa jurídica centralizadora.
A referida solução de consulta é vinculada à Solução de Divergência COSIT nº 23 de 23 de setembro de 2013, que também trata de concentração, em uma única empresa, do controle de gastos referentes a departamentos de apoio administrativo, o que, no caso da Solução de Divergência COSIT nº 23/2013, incluía o departamento jurídico, informática e recursos humanos.
A Solução de Consulta nº 2005/2020 reafirma o que já havia sido afirmado na Solução de Consulta nº 94/2020: de que se estende à CSLL o que a Solução de Divergência COSIT nº 23 decidiu sobre o IRPJ. Mais especificamente, tanto para fins de IRPJ como para CSLL, os custos e despesas a serem rateados devem ser necessários, normais e usuais, além de comprovados e pagos. Seus cálculos devem ser com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes.
Esses critérios devem corresponder ao efetivo gasto de cada empresa do grupo e ao preço global pago pelos bens e serviços. Tanto a empresa centralizadora, como as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, podem tomar como despesas tão-somente as parcelas que lhes cabem de acordo com o critério de rateio.
A empresa centralizadora deve, ainda, contabilizar as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar e manter escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.
Em relação ao PIS/COFINS, a Solução de Consulta nº 2005/2020 se limita a dizer que os valores de reembolso pelo pagamento dos dispêndios comuns auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas não integram as bases de cálculo destas contribuições.
Cabe observar que a Solução de Consulta nº 2005/2020 não repetiu as outras duas conclusões inseridas na Solução de Divergência COSIT nº 23 de 2013, que tratam dos créditos da não cumulatividade referente ao PIS/COFINS. Mais especificamente, a Solução de Consulta nº 2005 deixou de fora que a apuração desses créditos deve ser efetuada em cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi imputada. Além disso, o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica do grupo econômico para permitir a identificação dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica que os suporta o direito de creditamento.
O contexto dos contratos de cost sharing exige uma análise conjunta das demais soluções de consulta sobre o assunto.
Entre elas, destaca-se a Solução de Consulta nº 8/2012, que lista como obrigatórios em todo contrato de compartilhamento de custos e despesas: a) a divisão dos custos e riscos inerentes ao desenvolvimento, produção ou obtenção de bens, serviços ou direitos; b) a contribuição de cada empresa deve ser consistente com os benefícios individuais esperados ou recebidos efetivamente; c) previsão de identificação do benefício, especificamente, a cada empresa do grupo. Caso não seja possível assumir que a empresa possa esperar qualquer benefício da atividade desenvolvida, tal empresa não deve ser considerada parte no contrato; d) pactuação de reembolso, assim entendido o ressarcimento de custos correspondente ao esforço ou sacrifício incorrido na realização de uma atividade, sem parcela de lucro adicional; e) o caráter coletivo da vantagem oferecida a todas as empresas do grupo; f) a remuneração das atividades, independentemente de seu uso efetivo, sendo suficiente a “colocação à disposição” das atividades em proveito das demais empresas do grupo; g) previsão de condições tais que qualquer empresa, nas mesmas circunstâncias, estaria interessada em contratar.
Atualmente, mesmo com a lista de requisitos obrigatórios da Solução de Consulta nº 8/2012, ainda não é possível dizer que há segurança jurídica, pois é a Receita Federal que tem estabelecido unilateralmente as características essenciais desses contratos, bem como verificado se as referidas características têm sido cumpridas nos casos concretos.
Neste sentido, merece destaque a Solução de Consulta nº 276/2019 que, além de reforçar os requisitos da Solução de Consulta nº 8 de 2012, deu enfoque especial na ausência de benefício mútuo e na suposta caracterização de remuneração como retribuição direta pela vantagem auferida.
Quanto à necessidade benefício mútuo, a Solução de Consulta nº 276/2019 chegou a mencionar o transfer pricing guidelines 2017 da OCDE, porque, no caso, foi concluído que a matriz estava desempenhando atividades sem que houvesse uma vantagem esperada. Por outro lado, possivelmente o que mais diferencia a Solução de Consulta nº 276/2019 das demais foi o foco da Receita Federal na necessidade de a vantagem individual ser medida através de métodos indiretos com base em critérios objetivos, pois a determinação direta dos custos seria característica dos contratos de prestação de serviços. No caso, a determinação direta dos custos, criticada pela solução de consulta, foi feita considerando o número de funcionários alocados para executar as atividades. Por essas duas razões, a Solução de Consulta nº 276/2019 negou a neutralidade fiscal, entendendo que se tratava de um contrato de prestação de serviços técnicos. Entendeu, assim, que incidem o IRRF, Cide-Royalties, PIS/COFINS-Importação.
A expectativa de neutralidade fiscal do contrato de compartilhamento de despesas ficou ainda menos clara com a decisão do acórdão nº 1401-004.049 do CARF. A decisão, que envolveu pagamentos entre empresas do grupo McDonald’s, foi no sentido de incidir o IRRF mesmo no caso de reembolso de custos de atividades de apoio administrativo do grupo, isto é, não relacionadas ao objeto social. O acórdão menciona, como exemplos, finanças, sistemas, recursos humanos, marketing, apoio jurídico etc. A decisão afastou a aplicação da Solução de Consulta nº 378/2017que abrangeu o IRRF na sua análise e decidiu pela não incidência, alegando que o objeto da referida consulta não era o pagamento de rateio de despesas centralizadas em pessoa jurídica no exterior, mas sim remuneração de pessoa física expatriada, contratada por empresa no Brasil, e residente fiscal em território nacional. Em resumo, pode-se dizer que o acórdão comentado permitiu a incidência do IRRF, mesmo não descaracterizando o contrato como um cost sharing agreement. Com a possível futura adesão do Brasil à OCDE, é desejável que o tema tenha uma regulação mais consistente para que o tratamento tributário dos cost sharing agreements não fique sujeito a mudanças e surpresas que eventualmente venham substancialmente afetar negativamente o ambiente de negócios no Brasil.
Roberto Prado de Vasconcellos é especialista em tributação americana, advogado tributarista sênior do Battella, Lasmar & Silva Advogados e coautor do livro Planejamento Patrimonial: Família, Sucessão e Impostos, publicado pela Editora B18.