O aumento de carga tributária no Brasil, desta vez, não decorre da pandemia do Covid-19, nem da necessidade de caixa ou rombos orçamentários do governo. Trata-se, agora, de uma omissão oportunista, pela qual a Receita Federal pretende tributar pelo imposto de renda na fonte as doações e heranças havidas por residentes no exterior..
Conceitualmente, doações não são tributadas pelo Imposto de Renda por não se subsumirem à hipótese de incidência prevista no art. 43 do Código Tributário Nacional (“CTN”), qual seja, disponibilidade econômica ou jurídica de renda e proventos de qualquer natureza.
A renda, conforme elucidado pelo próprio CTN, corresponde ao produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Já os proventos, apesar da ampla caracterização como “acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda” são esclarecidos pelo Anteprojeto do CTN como sendo “mais-valias” e “ganhos de capital” (importante mencionar que, o ITCMD não existia à época da promulgação do CTN, sendo criado pela Constituição Federal de 1988, quando o constituinte retirou da esfera da incidência do imposto de renda as doações invervivos e as heranças).
Assim, por definição, o imposto de renda não poderia incidir sobre doações – como transferências patrimoniais unilaterais a título gratuito que são –, em razão destas não se enquadrarem em sua hipótese de incidência.
De igual forma, a herança também importa em transferência patrimonial unilateral a título gratuito em razão da morte do titular do patrimônio. A exemplo da doação, também é tributada pelo ITCMD.
Tal impossibilidade de tributação foi reforçada por alguns dispositivos que, ao longo do tempo, garantiam que o imposto de renda não incidiria sobre doações e heranças – inclusive em relação a doações e heranças ao exterior – tais como o Parecer Normativo 80/1972 (revogado em 2014), o artigo 23 da Lei nº. 9.532/1997 e, por fim, o art. 690, inciso III, do Regulamento do Imposto de Renda (“RIR” – Decreto nº. 3.000/1999).
Em 22 de novembro de 2018, com a promulgação do novo Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº. 9.580/2018) revogou-se o antigo RIR e o antigo art. 690 foi substituído pelo art. 744, que silenciou a respeito da dispensa da retenção de imposto de renda sobre as remessas ao exterior a título de doação e herança a não residentes.
Apesar dos contornos da hipótese de incidência do imposto de renda – que por si só não autorizaria a incidência de imposto de renda sobre doações e heranças ao exterior –, o teor do art. 744 colocou os contribuintes em compasso de espera, incertos a respeito do que a supressão legislativa significaria para as autoridades fiscais.
O entendimento da Receita Federal, quanto a doações, foi revelado por meio da Solução de Consulta n. 309/2018, publicada em 31 de dezembro de 2018, em discordância com a hipótese de incidência descrita no art. 43 do CTN.
De acordo com a Receita Federal, a dispensa de retenção nas remessas de doação ao exterior tinha como fundamento apenas o disposto no art. 690, inciso III do antigo RIR. Com a supressão de tal inciso, a Coordenação Geral de Tributação do órgão adotou entendimento de que as doações realizadas a não residentes passam a ser tributadas pelo imposto de renda, a ser retido na fonte, à alíquota de 15% ou 25%, a depender de o beneficiário ser residente ou não em país ou dependência com tributação favorecida.
Em termos práticos, a partir dessa omissão legislativa e alteração de entendimento pela Receita Federal, qualquer valor remetido a residente no exterior como transferência patrimonial unilateral a título gratuito será tributado pelo imposto de renda, à 15% ou 25%, a depender do domicílio do beneficiário.
Da mesma forma, qualquer pessoa que resida e tenha bens no Brasil, quando de seu falecimento, sujeitará seu herdeiro residente no exterior à incidência de imposto de renda à alíquota de 15% (25%, se o herdeiro for domiciliado em paraíso fiscal) quando do recebimento da herança.
Importante mencionar que nestas hipóteses, a responsabilidade pela retenção e pagamento do imposto de renda recairia ao doador ou ao espólio do falecido.
O novo entendimento é passível de questionamento, em face da hipótese de incidência do imposto de renda – que põe a salvo de sua tributação os acréscimos patrimoniais que não sejam produto da renda ou do capital – e, em razão de previsão constitucional, não podendo incidir sobre doações e heranças. O questionamento, neste caso, deve se dar por meio de ação judicial para discutir a ilegalidade da cobrança.
Priscila Lucenti Estevam, advogada sênior do Battella, Lasmar & Silva Advogados e coautora dos livros Planejamento Patrimonial: Família, Sucessão e Impostos e Tributação da Economia Digital no Brasil, publicados pela Editora B18.